第九章 金融工具會(huì )計 【基本要求】 （一）掌握金融工具的類(lèi)型 （二）掌握金融資產(chǎn)和金融負債的分類(lèi)、采用實(shí)際利率確定金融資產(chǎn)攤余成本的方法以及各類(lèi)金融工具后續計量的會(huì )計處理 （三）掌握金融資產(chǎn)減值損失、金融資產(chǎn)之間重分類(lèi)的會(huì )計處理 （四）掌握金融資產(chǎn)轉移是否終止確認的分析和判斷，及其相應的會(huì )計處理 （五）掌握金融負債與權益工具區分及其會(huì )計處理的原則 （六）掌握套期保值的原則、方式和實(shí)際操作 （七）掌握各類(lèi)套期保值的會(huì )計處理 （八）掌握股權激勵計劃的擬訂和實(shí)施程序 （九）掌握股權激勵業(yè)務(wù)的會(huì )計處理 （十）了解股權激勵的方式和實(shí)施股權激勵的條件 【考試內容】 *節 金融資產(chǎn)和金融負債的確認和計量 金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負債和權益工具，可分為基礎金融工具和衍生工具。 一、金融資產(chǎn)和金融負債的分類(lèi) （一）以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計人當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債 （二）持有至到期投資 （三）貸款和應收款項 （四）可供出售金融資產(chǎn) （五）其他金融負債 企業(yè)在金融資產(chǎn)和全融負債初始確認時(shí)對其進(jìn)行分類(lèi)后，不得隨意變更，《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》另有規定的除外。 二、金融資產(chǎn)和金融負債的確認 （一）初始確認 企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應當確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。 （二）終止確認 1.收取金融資產(chǎn)現金流量的合同權利終止，或金融資產(chǎn)已經(jīng)轉移，且符合《企業(yè)會(huì )計準則第23號—金融資產(chǎn)轉移》規定的金融資產(chǎn)終止確認條件的，應當終止確認該金融資產(chǎn)。 2.金融負債的現時(shí)義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認該金融負債或其一部分。 三、金融資產(chǎn)和金融負債的初始計量 企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債時(shí)，應當按照公允價(jià)值計量。對于以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計人當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應當直接計人當期損益；對于其他類(lèi)別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應當計人初始確認金額，構成實(shí)際利息組成部分。 四、金融資產(chǎn)的后續計量 （一）金融資產(chǎn)后續計量原則 以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)，應當按照公允價(jià)值計量，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費用；持有至到期投資、貸款和應收款項，應當采用實(shí)際利率法，按攤余成本計量。 （二）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的會(huì )計處理 實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負債（含一組金融資產(chǎn)或金融負債）的實(shí)際利率計算其攤余成本及各期利息收人或利息費用的方法。金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調整后的結果： （1）扣除已經(jīng)償還的本金； （2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計攤銷(xiāo)額； （3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。 （三）以公允價(jià)值后續計量的金融資產(chǎn)的會(huì )計處理 1.以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計人當期損益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應當計人當期損益。 2.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計人所有者權益，在該金融資產(chǎn)終止確認時(shí)轉出，計人當期損益。 3.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值、攤銷(xiāo)或終止確認時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，應當計人當期損益。但該金融資產(chǎn)被指定為被套期項目的除外。 （四）金融資產(chǎn)之間重分類(lèi)的處理 根據金融工具確認和計量準則規定將持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的，重分類(lèi)日，該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計人所有者權益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時(shí)轉出，計人當期損益。 五、金融負債的后續計量 （一）金融負債后續計量原則 1.以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融負債，應當按照公允價(jià)值計量，且不扣除將來(lái)結清金融負債時(shí)可能發(fā)生的交易費用。 2.不屬于指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計人當期損益的金融負債的財務(wù)擔保合同，應當在初始確認后按照下列兩項金額之中的較高者進(jìn)行后續計量：按照《企業(yè)會(huì )計準則第13號—或有事項》確定的金額；初始確認金額扣除按照《企業(yè)會(huì )計準則第14號—收入》的原則確定的累計攤銷(xiāo)額后的余額。 3.上述金融負債以外的金融負債，應當按攤余成本后續計量。 （二）金融負債后續計量的會(huì )計處理 1.按照公允價(jià)值進(jìn)行后續計量的金融負債的公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應當計人當期損益。 2.以攤余成本或成本計量的金融負債，在攤銷(xiāo)、終止確認時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，應當計人當期損益。但該金融負債被指定為被套期項目的除外。 六、金融資產(chǎn)減值 （一）金融資產(chǎn)減值損失的確認 企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計人當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)（含單項金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同）的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀(guān)證據表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。 （二）金融資產(chǎn)減值損失的計量 1.持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量持有至到期投資、貸款和應收款項發(fā)生減值時(shí)，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預計未來(lái)現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。對于存在大量性質(zhì)類(lèi)似且以攤余成本后續計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，應當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)單獨出來(lái)進(jìn)行減值測試。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進(jìn)行減值測試，或包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。單獨測試未發(fā)現減值的金融資產(chǎn)，應當包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產(chǎn)，不應包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。 對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀(guān)證據表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復，且客觀(guān)上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認的減值損失應當予以轉回，計人當期損益，但應以假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉回日的攤余成本為限。 2.可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，原直接計人所有者權益中的因公允價(jià)值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計人當期損益。對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì )計期間公允價(jià)值已上升且客觀(guān)上與確認原減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應當予以轉回，計人當期損益。 可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，應通過(guò)權益轉回。但是，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權益工具結算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉回。 七、金融負債與權益工具的區分 企業(yè)應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第22號—金融工具確認和計量》、《企業(yè)會(huì )計準則第37號—金融工具列報》，以及《金融負債與權益工具的區分及相關(guān)會(huì )計處理規定》的規定，根據所發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式，結合金融資產(chǎn)、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時(shí)將該金融工具或其組成部分分類(lèi)為金融資產(chǎn)、金融負債或權益工具，并進(jìn)行相應的會(huì )計處理。 （一）金融負債與權益工具區分的原則 1.通過(guò)交付現金、其他金融資產(chǎn)或交換金融資產(chǎn)或金融負債結算； 2.通過(guò)自身權益工具結算； 3.對于將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權益工具結算的金融工具的分類(lèi)，應當區分衍生工具還是非衍生工具。. （二）附有或有結算條款的金融工具 （三）存在結算選擇權的衍生工具 （四）可回售工具 （五）僅在清算時(shí)才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具 （六）復合金融工具 企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具同時(shí)包含金融負債成分和權益工具成分的，應于初始計量時(shí)先確定金融負債成分的公允價(jià)值（包括其中可能包含的非權益性嵌人衍生工具的公允價(jià)值）,再從復合金融工具公允價(jià)值中扣除負債成分的公允價(jià)值，作為權益工具成分的價(jià)值。 （七）金融工具重分類(lèi)的會(huì )計處理 發(fā)行方原分類(lèi)為權益工具的金融工具，自不再被分類(lèi)為權益工具之日起，發(fā)行方應當將其重分類(lèi)為金融負債，以重分類(lèi)日該工具的公允價(jià)值計量，重分類(lèi)日權益工具的賬面價(jià)值和金融負債的公允價(jià)值之間的差額確認為權益。發(fā)行方原分類(lèi)為金融負債的金融工具，自不再被分類(lèi)為金融負債之日起，發(fā)行方應當將其重分類(lèi)為權益工具，以重分類(lèi)日金融負債的賬面價(jià)值計量。 （八）投資方購人金融工具的分類(lèi) 金融工具投資方（持有人）考慮持有的金融工具或其組成部分是權益工具還是債務(wù)工具投資時(shí)，通常應當與發(fā)行方對金融工具的權益或負債屬性的分類(lèi)保持一致。 第二節 金融資產(chǎn)轉移 金融資產(chǎn)（含單項或一組類(lèi)似金融資產(chǎn)）轉移，是指企業(yè)（轉出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉人方）。 一、金融資產(chǎn)轉移的類(lèi)型 金融資產(chǎn)轉移通常包括應收賬款保理、應收票據貼現、應收票據背書(shū)轉讓、金融資產(chǎn)證券化等表現形式。 二、金融資產(chǎn)轉移的會(huì )計處理 （一）符合終止確認條件的金融資產(chǎn)轉移 1.符合終止確認條件的判斷 （1）企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉移給轉入方； （2）企業(yè)既沒(méi)有轉移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)的控制。 2.符合終止確認條件時(shí)的計量 （1）對于金融資產(chǎn)整體轉移，應當將下列兩項金額的差額計人當期損益： ①所轉移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值； ②因轉移而收到的對價(jià)，與原直接計入所有者權益的公允價(jià)值變動(dòng)累計額（涉及轉移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。 （2）對于金融資產(chǎn)部分轉移，應當將所轉移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認部分和未終止確認部分之間，按照各自的相對公允價(jià)值進(jìn)行分攤，并將下列兩項金額的差額計人當期損益： ①終止確認部分的賬面價(jià)值； ②終止確認部分的對價(jià)，與原直接計人所有者權益的公允價(jià)值變動(dòng)累計額中對應終止確認部分的金額（涉及轉移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。 （二）不符合終止確認條件的金融資產(chǎn)轉移 1.不符合終止確認條件的判斷 企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，不應當終止確認該金融資產(chǎn)。 2.不符合終止確認條件時(shí)的計量 企業(yè)仍保留與所轉移金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應當繼續確認所轉移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價(jià)確認為一項金融負債。 （三）繼續涉人條件下的金融資產(chǎn)轉移 1.繼續涉人條件下金融資產(chǎn)轉移的判斷 企業(yè)既沒(méi)有轉移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但未放棄對該金融資產(chǎn)的控制。 2.繼續涉人條件下金融資產(chǎn)轉移的計量 企業(yè)應當按照其繼續涉人所轉移金融資產(chǎn)的程度，在充分反映保留的權利和承擔的義務(wù)的基礎上，確認有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負債。企業(yè)應當對因繼續涉人所轉移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認相關(guān)收人，對繼續涉人形成的有關(guān)負債確認相關(guān)費用。繼續涉人所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負債不應當相互抵消。金融資產(chǎn)轉移相關(guān)的其他事項的會(huì )計處理，參見(jiàn)《企業(yè)會(huì )計準則第23號—金融資產(chǎn)轉移》。 第三節 套期保值 套期保值，是指企業(yè)為規避外匯風(fēng)險、利率風(fēng)險、商品價(jià)格風(fēng)險、股票價(jià)格風(fēng)險、信用風(fēng)險等，指定一項或一項以上套期工具，使套期工具的公允價(jià)值或現金流量變動(dòng)，預期抵消被套期項目全部或部分公允價(jià)值或現金流量變動(dòng)。 一、套期保值的原則與方式 （一）套期保值的原則 主要包括：種類(lèi)相同或相關(guān)原則、數量相等或相當原則、交易方向相反原則、月份相同或相近原則等。 （二）套期保值的方式 1.買(mǎi)人套期保值 2.賣(mài)出套期保值 二、套期保值的操作 （一）做好套期保值前的準備 （二）識別和評估被套期風(fēng)險 （三）制定套期保值策略與計劃 （四）優(yōu)化套期保值方案 （五）套期保值跟蹤與控制 三、套期保值的會(huì )計處理 從會(huì )計角度看，套期保值可分為公允價(jià)值套期、現金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期。 （一）套期工具及被套期項目的認定 （二）運用套期保值會(huì )計的條件 同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能運用企業(yè)會(huì )計準則規定的套期保值會(huì )計方法進(jìn)行處理： 1.在套期開(kāi)始時(shí)，企業(yè)對套期關(guān)系有正式指定，并準備了關(guān)于套期關(guān)系、風(fēng)險管理目標和套期策略的正式書(shū)面文件。 2.該套期預期高度有效，且符合企業(yè)最初為該套期關(guān)系所確定的風(fēng)險管理策略。 只有同時(shí)符合下列兩項條件才能將該套期保值認定為高度有效：在套期開(kāi)始及以后期間，該套期預期會(huì )高度有效地抵消套期指定期間被套期風(fēng)險引起的公允價(jià)值或現金流量變動(dòng)；該套期的實(shí)際抵消結果在80%~125%的范圍內。常見(jiàn)的套期保值有效性評價(jià)方法包括主要條款比較法、比率分析法和回歸分析法。 3.對預期交易的現金流量套期，預期交易應當很可能發(fā)生，且必須使企業(yè)面臨最終將影響損益的現金流量變動(dòng)風(fēng)險。 4.套期有效性能夠可靠地計量。 5.企業(yè)應當持續地對套期有效性進(jìn)行評價(jià)，并確保該套期在套期關(guān)系被指定的會(huì )計期間內高度有效。 （三）套期保值的確認和計量 1.公允價(jià)值套期 （1）套期工具為衍生工具的，套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應當計人當期損益；為非衍生工具的，套期工具賬面價(jià)值因匯率變動(dòng)形成的利得或損失應當計人當期損益。 （2）被套期項目因被套期風(fēng)險形成的利得或損失應當計入當期損益，同時(shí)，調整被套期項目的賬面價(jià)值^ 2.現金流量套期 （1）套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，應當直接確認為所有者權益，并單列項目反映。 （2）套期工具利得或損失中屬于無(wú)效套期的部分，應當計人當期損益。 3.境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期 對境外經(jīng)營(yíng)凈投資的套期，應當按照類(lèi)似于現金流量套期會(huì )計的規定處理。與套期保值相關(guān)的其他事項的會(huì )計處理，參見(jiàn)《企業(yè)會(huì )計準則第24號—套期保值》。企業(yè)也可以選用《商品期貨套期業(yè)務(wù)會(huì )計處理暫行規定》進(jìn)行會(huì )計處理。 第四節 股權激勵 股權激勵主要是指上市公司以本公司股票為標的，對激勵對象進(jìn)行的長(cháng)期性激勵。 一、股權激勵方式 股權激勵方式主要包括股票期權、限制性股票、股票增值權、虛擬股票和業(yè)績(jì)股票。 二、實(shí)施股權激勵的條件 《上市公司股權激勵管理辦法》對一般上市公司實(shí)行股權激勵計劃的條件作出了規定。國有控股上市公司實(shí)行股權激勵計劃還應當具備有關(guān)規定的條件。 三、股權激勵計劃的擬訂和實(shí)施 《上市公司股權激勵管理辦法》對股權激勵計劃應包括的內容、股權激勵計劃的實(shí)施等作出了規定。 四、股份支付的會(huì )計處理 （一）股份支付的確認和計量原則 1.權益結算的股份支付 （1）換取職工服務(wù)的權益結算的股份支付。企業(yè)應當以股份支付所授予的權益工具的公允價(jià)值計量；并在等待期內的每個(gè)資產(chǎn)負債表日，以對可行權權益工具數量的*估計為基礎，按照權益工具在授予日P公允價(jià)值，將當期取得的服務(wù)計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時(shí)，計入資本公積，但不確認其后續公允價(jià)值變動(dòng)的影響。 對于授予后立即可行權的換取職工提供服務(wù)的權益結算的股份支付，應在授予日按照權益工具的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時(shí)，計人資本公積。 （2）換取其他方服務(wù)的權益結算的股份支付。企業(yè)應當以股份支付所換取服務(wù)的公允價(jià)值計量。 （3）權益工具公允價(jià)值無(wú)法可靠確定時(shí)的處理。企業(yè)應當在獲取對方提供服務(wù)的時(shí)點(diǎn)、后續的每個(gè)報告日以及結算日，以?xún)仍趦r(jià)值計量該權益工具，內在價(jià)值變動(dòng)計入當期損益。同時(shí)，企業(yè)應當以最終可行權或實(shí)際行權的權益工具數量為基礎，確認取得服務(wù)的金額。 2.現金結算的股份支付 企業(yè)應當在等待期內的每個(gè)資產(chǎn)負債表日，以對可行權情況的*估計為基礎，按照企業(yè)承擔負債的公允價(jià)值，將當期取得的服務(wù)計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時(shí)，計人負債，并在結算前的每個(gè)資產(chǎn)負債表日和結算日對負債的公允價(jià)值重新計量，將其變動(dòng)計人損益。 （二）股份支付的具體會(huì )計處理 1.回購股份進(jìn)行職工期權激勵 除適用上述相關(guān)規定外，企業(yè)在回購股份時(shí)，應當按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時(shí)，進(jìn)行備查登記；在職工行權購買(mǎi)本企業(yè)股份收到價(jià)款時(shí)，企業(yè)應轉銷(xiāo)交付職工的庫存股成本和等待期內資本公積（其他資本公積）累計金額，同時(shí)，按其差額調整資本公積（股本溢價(jià)）。 2.條款和條件的修改 條款和條件的修改應區分有利修改和不利修改進(jìn)行不同的會(huì )計處理。 3.集團內股份支付的特別考慮 結算企業(yè)以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；除此之外，應當作為現金結算的股份支付處理。接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內其他企業(yè)權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理。股權激勵相關(guān)的其他事項的會(huì )計處理，參見(jiàn)《企業(yè)會(huì )計準則第11號—股份支付》。 [